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11.01.2016


Eine vertragliche Kaufpreisaufteilung von Grundstück und Ge­bäude ist der Berechnung der AfA auf das Gebäude zu Grunde zu legen, sofern sie zum einen nicht nur zum Schein getroffen wurde sowie keinen Gestaltungsmissbrauch darstellt und ….
Vertragliche Kaufpreisaufteilung

Eine vertragliche Kaufpreisaufteilung von Grundstück und Ge­bäude ist der Berechnung der AfA auf das Gebäude zu Grunde zu legen, sofern sie zum einen nicht nur zum Schein getroffen wurde sowie keinen Gestaltungsmissbrauch darstellt und zum an­deren das FG auf der Grundlage einer Gesamtwürdigung von den das Grundstück und das Gebäude betreffenden Einzelumständen nicht zu dem Ergebnis gelangt, dass die vertragliche Kauf­preisaufteilung die realen Wertverhältnisse in grundsätzlicher Weise verfehlt und wirtschaftlich nicht haltbar erscheint.

AO §§ 41 Abs. 2, 42, EStG § 7 Abs. 1

Urteil vom 16. September 2015, IX R 12/14

Vorinstanz: FG Berlin-Brandenburg vom 18. Februar 2014, 5 K 5012/12

Tenor

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzge­richts Berlin-Brandenburg vom 18. Februar 2014  5 K 5012/12 aufgehoben. Die Sache wird an das Finanzgericht Berlin-Brandenburg zurück­verwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsver­fahrens übertragen.
 

Gründe

I.
Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) erwarb im November 2000 zwei Eigentumswohnungen im Obergeschoss desselben Hauses für je 498.000 DM. Dabei entfielen lt. Vertrag auf jede Woh­nungseinheit/Gebäude 300.000 DM und auf den anteiligen Grund und Boden 198.000 DM. Dies entspricht einer Kaufpreisvertei­lung von 60,24 % auf das Gebäude und 39,76 % auf den Grund und Boden. Besitz, Nutzen und Lasten gingen mit Kaufpreiszahlung per 1. Juli 2001 über.

Die Kläger erklärten Verluste aus Vermietung und Verpachtung unter Berücksichtigung einer Absetzung für Abnutzung (AfA) auf den Gebäudeanschaffungswert von 627.831,65 DM (60,24 % von Ge­samtanschaffungskosten über 1.042.387 DM). Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt ??FA??) setzte die Einkommen­steuer davon abweichend unter Zugrundlegung eines Gebäudewer­tes von 35 % fest. Im Rahmen des Einspruchsverfahrens ließ das FA eine Kaufpreisaufteilung im qualifizierten Sachwertverfah­ren durch einen Bausachverständigen durchführen, der für die beiden Eigentumswohnungen einen Gebäudewertanteil in Höhe von 24 % und 23 % feststellte. Für 2001 ergab sich hieraus eine AfA für sechs Monate von 2.451 DM und für 2002 von 2.506 €. Das FA setzte die Einkommensteuer 2001 und 2002 entsprechend erhöht fest.

Mit der Klage machten die Kläger geltend, die im Kaufvertrag ausdrücklich geregelte Aufteilung sei zu Grunde zu legen, zu­mal die Richtigkeit durch die gutachterliche Stellungnahme des Diplom?Ingenieurs St. belegt sei, woraus hervorgehe, dass an­gesichts der allgemeinen Marktlage, der Nachbarschaftsbebauung sowie weiterer wertbeeinflussender Merkmale des Grundstücks ein Abschlag vom Bodenrichtwert per 1. Januar 2002 in Höhe von 15 % gerechtfertigt und angemessen sei.

Die Klage hatte ganz überwiegend Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) entschied, der Maßstab für die Wertauf­teilung von Grund und Boden und Gebäude richte sich grundsätz­lich nach der Kaufpreisaufteilung der Vertragsparteien, es sei denn, es lägen die Voraussetzungen für die Annahme eines Scheingeschäfts oder eines Gestaltungsmissbrauchs vor oder es bestünden „nennenswerte Zweifel“ an der vertraglich vereinbar­ten Aufteilung. In diesen Fällen sei das FA gemäß § 162 der Abgabenordnung (AO) zur Schätzung befugt. „Nennenswerte Beden­ken“ seien einzelfallbezogene Bedenken, die der Anlegung all­gemeiner Maßstäbe notwendigerweise entgegenstünden. Eine Eini­gung der Vertragsparteien sei immer dann zu berücksichtigen, wenn es sich um eine „von wechselseitigen Interessen getragene Vereinbarung“ handele. Ausgehend hiervon sei im Streitfall die vertragliche Vereinbarung für die Kaufpreisaufteilung zu Grunde zu legen. Für eine Schätzung sei kein Raum, da keine Anhaltspunkte dafür ersichtlich seien, dass es sich bei dieser Vereinbarung um ein Scheingeschäft oder einen Gestaltungsmiss­brauch handele. Sog. „nennenswerte Zweifel“ an der vereinbar­ten Aufteilung erkenne der Senat nicht, das FA habe entspre­chende Umstände auch nicht dargelegt. Solche Zweifel könnten jedenfalls nicht allein deshalb bejaht werden, weil bei der vertraglich vereinbarten Aufteilung der auf den Grund und Bo­den entfallende Wertanteil geringer sei als der amtliche Bo­denrichtwert von hier 2.000 DM/qm; denn auch der Bodenricht­wert sei lediglich eine Schätzungsgrundlage. Vielmehr sei zu berücksichtigen, ob bei der Anschaffung einer Eigentumswohnung im Einzelfall wertbeeinflussende Umstände, die sich nach all­gemeiner Lebenserfahrung preisbildend beim Boden? oder beim Gebäudeteil auswirken, zum Tragen gekommen seien. Dies sei nach den jeweiligen tatsächlichen Verhältnissen unter Berück­sichtigung der Interessenlage des Erwerbers zu entscheiden. Demnach seien auch die Vorstellungen der Vertragsparteien und insbesondere des Erwerbers zur Preisbildung des Bodenanteils zu berücksichtigen. Im Streitfall ergebe sich aus den beigezo­genen Akten des FA, dass der maßgebliche Bodenrichtwert per 1. Januar 1999  2.200 DM/qm betragen habe und in der Folgezeit kontinuierlich gesunken sei. Nach Auskunft des FA in der münd­lichen Verhandlung habe sich der Wert zum 1. Januar 2006 auf 750 €/qm belaufen. Es sei daher nachvollziehbar, dass sich diese sinkende Tendenz bereits mehrere Jahre zuvor abgezeich­net und Eingang in die Vertragsverhandlungen gefunden habe. Da der Vertrag unter fremden Dritten geschlossen worden sei, sei davon auszugehen, dass er von wechselseitigen Interessen ge­tragen worden sei und diese wechselseitigen Interessen auch der Kaufpreisaufteilung zu Grunde gelegen hätten.

Unter Ansatz der vom FA nicht bestrittenen Anschaffungskosten der Kläger belaufe sich die AfA auf 6.421,15 € jährlich (1.042.387 DM x 60.24 % x 2 %). Für 2001 sei die AfA jedoch nur für sechs Monate anzusetzen, da der Gefahrübergang per 1. Juli 2001 erfolgt sei, sie belaufe sich mithin auf 3.210,57 €.

Hiergegen richtet sich Revision des FA, mit der dieses die Verletzung materiellen Rechts rügt (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 i.V.m. §§ 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 und 21 des Einkommensteuerge­setzes ??EStG??). Das FG habe ohne nähere Prüfung angenommen, dass es sich um eine von wechselseitigen Interessen getragene Vereinbarung handele, weil der Vertrag unter fremden Dritten geschlossen sei. Soweit bei vertraglichen Vereinbarungen frem­der Dritter grundsätzlich von gegenläufigen Interessen auszu­gehen sei, könne dies hier nur für die Vereinbarung des Ge­samtkaufpreises gelten. Das FG lasse unberücksichtigt, dass selbst im Hinblick auf den sechs Jahre später gültigen gerin­geren Bodenrichtwert der im Kaufvertrag fixierte Bodenwert im­mer noch in erheblichem Umfang von dem amtlichen Bodenricht­wert abweiche. Die im Streitfall vorliegenden Zweifel an der wirtschaftlichen Haltbarkeit der Aufteilung lt. Kaufvertrag habe das FG nicht erkannt. Die Kaufpreisaufteilung durch das FA sei im qualifizierten Sachwertverfahren durch einen Bau­sachverständigen erfolgt und damit als geeignetes Schätzver­fahren anzuerkennen.

Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen, hilfsweise, die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Das dem Verfahren beigetretene Bundesministerium der Finanzen schließt sich der Auffassung des FA an und führt weiter aus, dass gegen einen kaufvertraglich vereinbarten Aufteilungsmaß­stab nennenswerte Zweifel sprächen, wenn dieser vom objektiven Verhältnis der Verkehrswerte der einzelnen Wirtschaftsgüter in nicht unwesentlichem Umfang abweiche. Die Aufteilung sei unter Heranziehung eines einzelfallgerechten Maßstabs vorzunehmen. Grundsätzlich seien zwar vertraglich vereinbarte Regelungen zwischen nicht in einer Nähebeziehung stehenden Vertragspar­teien steuerrechtlich anzuerkennen. Den Vertragsparteien einer Immobilientransaktion der hier in Rede stehenden Art wohne dieser vermutete Interessengegensatz aber hinsichtlich einer im Vertrag vorgenommenen Kaufpreisaufteilung gerade nicht inne. Es sei im Gegenteil häufig nicht auszuschließen, dass die von den Vertragsparteien selbst vorgenommene Aufteilung nicht den wirtschaftlichen Gegebenheiten entspreche und nur „der Steuern wegen“ vorgenommen wurde.

Für die Überprüfung der wirtschaftlichen Haltbarkeit der ver­traglichen Vereinbarung seien die anerkannten Vorschriften der Verkehrswertermittlung auf der Grundlage des Baugesetzbuchs, insbesondere die Immobilienwertermittlungsverordnung, vormals Wertermittlungsverordnung, heranzuziehen.

Eine Überprüfung sollte sich im Idealfall an dem wirklich am Markt für das konkrete Grundstück erzielten Preis orientieren, zumindest aber alle in Betracht kommenden Beweisanzeichen (In­dizien) bewerten.
Nennenswerte Zweifel seien jedenfalls dann anzunehmen, wenn die sich aus dem vertraglich vereinbarten Verteilungsmaßstab ergebenden Werte um 10 % von den Werten abwichen, die sich aus einem objektiv bestimmten Aufteilungsmaßstab ergäben. Zur Feststellung und Korrektur einer wesentlichen Abweichung von der im Kaufvertrag niedergelegten Kaufpreisaufteilung böten sich im Wesentlichen eine bausachverständige Stellungnahme oder die Arbeitshilfe der Verwaltung zur vereinfachten Kauf­preisaufteilung an.

Da es in den Fällen der vereinbarten Kaufpreisaufteilung man­gels Interessengegensatzes nicht selten einer Überprüfung an­hand des objektiven Verhältnisses der Verkehrswerte bedürfe, müsse der Großteil der Kaufpreisaufteilungen durch die für die Einkommensteuerveranlagung zuständigen Stellen selbständig durchgeführt bzw. auf Plausibilität geprüft werden.

Im Streitfall weiche der vertraglich vereinbarte Aufteilungs­maßstab wesentlich von dem Aufteilungsmaßstab ab, den der Bau­sachverständige der Finanzverwaltung unter Anwendung des Sach­wertverfahrens ermittelt habe.

Der vertraglich gewählte Aufteilungsmaßstab könne nicht nach­vollziehbar dargelegt werden. Die bausachverständige Stellung­nahme zur Kaufpreisaufteilung nach dem Verhältnis der Ver­kehrswerte der einzelnen Wirtschaftsgüter habe andererseits nicht hinreichend begründet widerlegt werden können. Aufgrund der erheblichen Abweichung vom Verhältnis der Verkehrswerte der einzelnen Wirtschaftsgüter bestünden nennenswerte Zweifel an dem vertraglich vereinbarten Aufteilungsmaßstab; eine hier­von abweichende Schätzung sei nicht nur zulässig, sondern im Sinne einer gleichmäßigen Besteuerung auch geboten.

II.
Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des Ur­teils des FG und zur Zurückverweisung der Sache zur anderwei­tigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung ??FGO??). Die finanzgerichtlichen Feststellungen tragen die Bestätigung der vertraglichen Kauf­preisaufteilung durch das FG und damit seine Bestimmung der Höhe der streitbefangenen Gebäude-AfA nicht.

1. a) Die Höhe der Gebäude-AfA richtet sich nach den Anschaf­fungskosten für das Gebäude (§ 7 Abs. 1 EStG). Die Höhe der Anschaffungskosten bildet die Grundlage für die Bestimmung der AfA. Ihre Ermittlung unterliegt dem FG als Tatsacheninstanz. Dies gilt auch für die Aufteilung der Anschaffungskosten von Gebäude einerseits und dazu gehörendem Grund und Boden ande­rerseits.

b) Wurde die entsprechende Kaufpreisaufteilung im Kaufvertrag vorgenommen, sind diese vereinbarten und bezahlten Anschaf­fungskosten grundsätzlich auch der Besteuerung zu Grunde zu legen (ständige Rechtsprechung, vgl. Urteile des Bundesfinanz­hofs ??BFH?? vom 1. April 2009 IX R 35/08, BFHE 224, 533, BStBl II 2009, 663; vom 18. Januar 2006 IX R 34/05, BFH/NV 2006, 1634; BFH-Beschlüsse vom 4. Dezember 2008 IX B 149/08, BFH/NV 2009, 365; vom 24. Januar 2007 IX B 84/06, BFH/NV 2007, 1104). Wenngleich dem Käufer im Hinblick auf seine AfA-Berech­tigung typischerweise an einem höheren Anschaffungswert des Gebäudes gelegen ist und die entsprechende Aufteilungsverein­barung ??zu Gunsten des Verkäufers?? ggf. Einfluss auf eine für ihn positive sonstige Vertragsgestaltung haben kann, rechtfertigt dies grundsätzlich noch keine abweichende Vertei­lung (vgl. Kulosa in Schmidt, EStG, 34. Aufl., § 6 Rz 118).

Vereinbarungen der Vertragsparteien über Einzelpreise für Ein­zelwirtschaftsgüter binden allerdings nicht, wenn Anhalts­punkte dafür bestehen, der Kaufpreis sei nur zum Schein be­stimmt worden (vgl. BFH-Urteil vom 28. Oktober 1998 X R 96/96, BFHE 187, 450, BStBl II 1999, 217) oder die Voraussetzungen eines Gestaltungsmissbrauchs i.S. von § 42 AO seien gegeben (BFH-Urteile in BFHE 224, 533, BStBl II 2009, 663; in BFH/NV 2006, 1634, m.w.N.; BFH-Beschluss in BFH/NV 2009, 365).

c) Auch mit einer nach allgemeinen Grundsätzen der Besteuerung zu Grunde zu legenden Vereinbarung können die Parteien jedoch angesichts der gebotenen Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung nicht die Höhe der Steuer des Käufers ??konkret seiner AfA?? gestalten. Deshalb hat das FG im Rahmen der Ermittlung der AfA-Bemessungsgrundlage im Einzelfall (vgl. BFH-Beschlüsse in BFH/NV 2009, 365, m.w.N.; vom 26. August 2008 IX B 63/08, ju­ris) zu prüfen, ob nennenswerte Zweifel an der vertraglichen Aufteilung bestehen (BFH-Urteil vom 10. Oktober 2000 IX R 86/97, BFHE 193, 326, BStBl II 2001, 183; BFH-Beschlüsse in BFH/NV 2007, 1104; vom 16. September 2002 IX B 35/02, BFH/NV 2003, 40). Es darf sich nicht darauf beschränken, die vertragliche Aufteilung steuerrechtlich nachzuvollziehen, son­dern hat das Ergebnis durch weitere Umstände, insbesondere der objektiv am Markt erzielbaren Preise bzw. Verkehrswerte zu ve­rifizieren (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 2009, 365).

Eine wesentliche Diskrepanz zu den Bodenrichtwerten rechtfer­tigt es aber nicht ohne weiteres, diese an die Stelle der ver­einbarten Werte zu setzen oder die auf Grund und Gebäude ent­fallenden Anschaffungskosten zu schätzen. Es handelt sich le­diglich um ein Indiz dafür, dass die vertragliche Aufteilung ggf. nicht die realen Werte wiedergibt. Ein solches Indiz kann durch andere Indizien entkräftet werden. Das FG hat die Ge­samtumstände des Kaufobjekts aufzuklären und dahingehend zu würdigen, ob besondere Aspekte die Abweichung nachvollziehbar erscheinen lassen. Zu denken ist dabei etwa an besondere Aus­stattungsmerkmale des Gebäudes, dessen ursprüngliche Baukosten und etwaige Renovierungen, eine ggf. eingeschränkte Nutzbar­keit wegen bestehender Mietverträge oder den Wohnwert des Ge­bäudes im Kontext der Nachbarschaft (Straßenlärm, soziale Ein­richtungen oder besondere Ruhe wegen einer benachbarten Grün­anlage). Parallel dazu hat das FG die besonderen Kriterien des Grundstücks zu berücksichtigen, etwa eine gepflegte Gartenan­lage oder störenden Baumbestand.

d) Eine Korrektur der von den Parteien getroffenen Aufteilung des Anschaffungspreises auf Grund und Gebäude ist lediglich geboten, wenn sie die realen Wertverhältnisse in grundsätzli­cher Weise verfehlt (BFH-Urteil in BFHE 224, 533, BStBl II 2009, 663, m.w.N.) und wirtschaftlich nicht haltbar er­scheint (vgl. BFH-Beschluss vom 9. Juli 2002 IV B 160/01, BFH/NV 2002, 1563).

Das FG hat im Rahmen seiner Gesamtwürdigung einen gewissen Be­wertungsspielraum. Es gelten insoweit die allgemeinen Grund­sätze der finanzgerichtlichen Sachverhaltsfeststellung und Sachverhaltswürdigung. Dabei kommt eine Bindung an etwaige Schätzungen des FA nicht in Betracht.

e) Kann nach diesen Grundsätzen eine vereinbarte Kaufpreisauf­teilung nicht der Besteuerung zu Grunde gelegt werden, hat sie das FG entsprechend seiner Gesamtwürdigung der Verhältnisse durch eine Aufteilung nach den realen Verkehrswerten von Grund und Gebäude zu ersetzen. Dabei hat das FG die, nach welchem Wertermittlungsverfahren die Kaufpreisaufteilung vorzunehmen ist, anhand der Umstände des Einzelfalls zu beantworten (vgl. BFH-Urteil vom 22. Oktober 2007 IV B 111/06, BFH/NV 2008, 360, m.w.N.; vom 23. Juni 2005 IX B 117/04, BFH/NV 2005, 1813).

2. Ausgehend von diesen Grundsätzen hat das FG im Streitfall keine hinreichende Würdigung der konkreten Wertverhältnisse der Kaufobjekte vorgenommen. Es hat die Abweichung der ver­traglichen Kaufpreisaufteilung von dem zum Zeitpunkt des Kauf­abschlusses geltenden Bodenrichtwert weder konkretisiert noch seine Indizwirkung erkannt. Weiter hat es die Gesamtumstände von Grundstück und Gebäude nicht umfassend gewürdigt, um kon­krete Anhaltspunkte herauszuarbeiten, die die vertragliche Aufteilung ggf. als nachvollziehbar erscheinen lassen. Der bloße Hinweis auf allgemein fallende Bodenrichtwerte genügt dem nicht.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.